Фактичні перевірки: як незаконний допуск та дефектна скарга споживача дозволяють скасувати мільйонні штрафи (огляд постанови ВС)

Законодавче регулювання призначення та проведення фактичних перевірок

Правовідносини у сфері оподаткування, повноваження контролюючих органів та порядок здійснення податкового контролю ґрунтуються на одному з ключових конституційних принципів. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та їх посадові особи зобов’язані діяти виключно на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією і законами України. У сфері податкових правовідносин цей принцип конкретизується також з положеннями Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Згідно з підпунктом 75.1.3 цього ж пункту, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності або розташування його господарських об’єктів.

Метою такого контролю є перевірка дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, а також оформлення трудових відносин із найманими працівниками. Водночас пункт 80.1 статті 80 ПК України передбачає одну з ключових особливостей фактичної перевірки — вона проводиться без попереднього повідомлення платника податків.

Однак можливість проведення перевірки без попередження не означає, що контролюючий орган може призначити її на власний розсуд. Законодавець встановив чіткі вимоги щодо наявності законних підстав для ініціювання такого контрольного заходу. Право на проведення фактичної перевірки виникає у контролюючого органу лише за наявності хоча б однієї з підстав, вичерпний перелік яких визначений пунктом 80.2 статті 80 ПК України.

Зокрема, у сфері захисту прав споживачів однією з найбільш поширених підстав є підпункт 80.2.3 цього пункту, відповідно до якого фактична перевірка може бути призначена на підставі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до вимог законодавства, щодо можливого порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій.

Окрім наявності правової підстави, закон вимагає дотримання формальної процедури допуску. Пункт 81.1 статті 81 ПК України імперативно визначає, що посадові особи ДПС мають право приступити до проведення перевірки виключно за умови пред’явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про її призначення та службових посвідчень.

Ці документи повинні містити чіткі реквізити суб’єкта, який перевіряється (прізвище, ім’я, по батькові ФОП). Більше того, ці документи мають бути пред’явлені не будь-кому, а виключно платнику податків, його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції. Відповідна особа зобов’язана розписатися у направленні із зазначенням свого прізвища, посади та часу ознайомлення.

Правові наслідки, які можуть наставати за результатами фактичних перевірок, зокрема у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій та обліку товарів, визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР).

Так, відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб’єкти господарювання зобов’язані проводити розрахункові операції через належним чином зареєстровані та фіскалізовані РРО/ПРРО, а також видавати покупцю або споживачу розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної розрахункової операції.

Особливу увагу слід звернути на вимоги щодо обліку товарних запасів. Пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлює обов’язок суб’єктів господарювання вести облік товарних запасів у встановленому законодавством порядку та надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік та походження товарів. Саме ця норма на практиці часто стає підставою для застосування значних фінансових санкцій.

Водночас зазначений обов’язок поширюється не на всіх фізичних осіб-підприємців, які перебувають на спрощеній системі оподаткування. Однак для окремих категорій платників податків вимога щодо ведення товарного обліку є обов’язковою. Зокрема, вона поширюється на суб’єктів господарювання, які здійснюють реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту.

Наслідки порушення вимог щодо обліку товарних запасів можуть бути особливо суттєвими для бізнесу. Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, до суб’єкта господарювання може бути застосована фінансова санкція у розмірі 100 відсотків вартості таких товарів за цінами їх реалізації.

З огляду на значний розмір потенційної відповідальності, питання законності призначення та проведення фактичної перевірки набуває принципового значення. Адже будь-які порушення встановленої законом процедури, допущені контролюючим органом під час призначення або проведення перевірки, можуть мати істотне значення для оцінки правомірності її результатів та подальшого застосування фінансових санкцій до платника податків.

Обставини справи № 580/4426/25: хронологія податкового контролю

Фактичні обставини аналізованої справи наочно демонструють конфлікт між прагненням податкового органу застосувати максимальні санкції та ігноруванням ним процедурних гарантій. Позивач здійснював роздрібну торгівлю непродовольчими товарами, серед яких була технічно-складна побутова техніка (смартфони Apple, годинники, акустичні колонки). Господарська діяльність велася в магазині під вивіскою «YABLUKA».

На початку вересня 2024 року Головне управління ДПС у м. Києві видало наказ № 5738-п про проведення фактичних перевірок. У додатку 43 до цього наказу було зазначено лише назву об’єкта – Магазин «YABLUKA», його адресу та дату початку перевірки, без ідентифікації конкретного суб’єкта господарювання.

Водночас конкретний суб’єкт господарювання, щодо якого мала проводитися перевірка, у документі зазначений не був. Як правову підставу для проведення перевірки податковий орган зазначив підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Фактичною ж підставою була внутрішня доповідна записка управління фактичних перевірок. У ній зазначалося, що до контролюючого органу надійшли два звернення від споживачів щодо невидачі фіскальних чеків у торгових мережах, які працювали під торговими марками «YABLUKA».

3 вересня 2024 року інспектори ДПС прибули за вказаною адресою. До початку офіційного пред’явлення документів вони здійснили контрольну розрахункову операцію – придбали зовнішній акумулятор вартістю 1999 грн. Готівковий розрахунок провела продавець, яка не застосувала програмний РРО та видала лише нефіскальний чек. Відразу після цього продавець покинула територію магазину і до завершення перевірки не поверталася.

Опинившись у ситуації відсутності особи, яка безпосередньо здійснила операцію, податківці звернули увагу на особу, яка залишалася в магазині. Цей громадянин ознайомився з направленнями, підписав їх, але чітко зазначив, що він є директором та представником ТОВ «Фан-Рітейл», а не ФОП. Тим не менш, інспектори розцінили той факт, що ця особа здійснювала координацію роботи магазину, як достатню підставу для визнання його особою, яка допустила їх до перевірки позивача.

За наслідками перевірки був складений акт, у якому податковий орган зафіксував не лише факт невидачі фіскального чека, але й відсутність на момент початку перевірки первинних документів, що підтверджують облік та походження товарів, які знаходилися в торговому залі. Вартість необлікованих товарних запасів була розрахована у розмірі 1 709 457,00 грн.

На підставі цього акта Головне управління ДПС у Черкаській області (за місцем реєстрації ФОП) винесло податкові повідомлення-рішення, якими застосувало до підприємця штрафні санкції у розмірі 1 706 956,00 грн за порушення касової дисципліни та обліку, а також штраф у 1020,00 грн за ненадання документів.

Не погодившись із такими рішеннями контролюючого органу, ФОП звернувся до суду з позовом про їх скасування. Проте Черкаський окружний адміністративний суд, а згодом і Шостий апеляційний адміністративний суд відмовили у задоволенні позову.

Суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що наказ про проведення перевірки містив достатню інформацію для ідентифікації об’єкта перевірки. Також вони визнали, що посилання на внутрішню доповідну записку є достатнім підтвердженням наявності звернень споживачів, які стали підставою для проведення фактичної перевірки.

Крім того, суди погодилися з позицією контролюючого органу щодо допуску до перевірки. На їхню думку, директор та представник ТОВ «Фан-Рітейл», незважаючи на те, що прямо повідомив про відсутність повноважень представляти ФОП, фактично виконував функції представника позивача, оскільки координував роботу магазину та не заперечував проти проведення контрольного заходу.

Правова позиція Верховного Суду: межі повноважень податківців та стандарти доказування

Розглядаючи цю справу, Верховний Суд встановив, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили суттєві помилки у застосуванні норм матеріального та процесуального права.

Касаційний адміністративний суд звернув увагу на те, що право посадових осіб контролюючого органу на проведення фактичної перевірки виникає лише за одночасного дотримання двох умов: по-перше, повинна існувати передбачена законом правова підстава для проведення перевірки, а по-друге, має бути належним чином оформлена та дотримана встановлена законом процедура її призначення і проведення.

Таким чином, самого посилання на законну підставу недостатньо. Контролюючий орган також повинен правильно оформити необхідні документи та належним чином пред’явити їх особі, яка має право представляти платника податків. Недотримання хоча б однієї з цих умов ставить під сумнів законність усієї перевірки та правомірність прийнятих за її результатами рішень.

Дефектна скарга споживача як руйнівний фактор перевірки

Аналізуючи правомірність призначення перевірки, Верховний Суд зосередив увагу на природі фактичної підстави. Відповідно до усталеної судової практики, викладеної зокрема у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 820/6001/16 та від 02 жовтня 2018 року у справі № 814/268/17, підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України вимагає не просто абстрактного невдоволення клієнта, а наявності належно оформленого письмового звернення, що відповідає вимогам Закону України «Про звернення громадян».

Суд деталізував, що таке звернення обов’язково має містити: дані про заявника (зокрема адресу проживання); чітку інформацію про суб’єкта господарювання, щодо якого подано скаргу; опис конкретних обставин, які розцінюються як порушення; дату та предмет придбання товару.

Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій помилково визнали загальні відомості, наведені у внутрішній доповідній записці ДПС, достатнім підтвердженням наявності законної підстави для проведення фактичної перевірки конкретного ФОП.

Суд звернув увагу на принципову обставину: сама по собі назва магазину або торгова марка не є суб’єктом податкових правовідносин. Тому зазначення в наказі лише назви об’єкта — «Магазин «YABLUKA» – без чіткої ідентифікації конкретного платника податків не дає можливості однозначно встановити, щодо якого саме суб’єкта господарювання призначено перевірку.

Такий підхід суперечить принципу правової визначеності, оскільки платник податків повинен мати можливість чітко розуміти, на якій саме законній підставі та щодо якої його діяльності контролюючий орган здійснює перевірку.

Окремо Верховний Суд звернув увагу на відсутність у матеріалах справи самих звернень споживачів, які нібито стали підставою для проведення перевірки. Контролюючий орган фактично послався лише на внутрішній документ, у якому було зазначено про надходження двох звернень щодо торгових мереж під брендом «YABLUKA». Проте цього недостатньо для підтвердження того, що відповідні звернення стосувалися саме діяльності позивача.

Іншими словами, для призначення фактичної перевірки недостатньо просто зазначити, що до ДПС надходили певні скарги. Контролюючий орган повинен мати можливість підтвердити їх зміст, джерело, предмет та зв’язок із конкретним платником податків, щодо якого приймається рішення про проведення перевірки.

Верховний Суд фактично виходив із того, що контролюючий орган не може підміняти конкретну законну підставу для перевірки загальними припущеннями або внутрішніми документами. Якщо з матеріалів справи неможливо встановити, хто саме звернувся, з приводу якого порушення та чи стосувалося це порушення діяльності конкретного ФОП, то така інформація не може автоматично вважатися належною правовою підставою для проведення перевірки.

Отже, відсутність самої скарги, неможливість встановити її зміст та зв’язок із конкретним платником податків, а також зазначення в наказі лише назви торгової мережі без ідентифікації ФОП свідчать про те, що контролюючий орган не довів наявність передбаченої законом підстави для проведення фактичної перевірки.

Незаконний допуск: хто має право розписуватися у направленні

Другий важливий аспект, на який звернув увагу Верховний Суд, стосується дотримання процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до фактичної перевірки. Вимоги пункту 81.1 статті 81 ПК України спрямовані на те, щоб перевірка проводилася не довільно, а лише за участю особи, яка має відповідні повноваження представляти платника податків або безпосередньо здійснює розрахункові операції.

Верховний Суд окремо роз’яснив, кого можна вважати «особою, яка фактично здійснює розрахункову операцію» у розумінні податкового законодавства. Визначальним є не сам факт перебування особи у магазині чи її фактична участь у роботі торгового об’єкта, а наявність відповідних повноважень, наданих їй суб’єктом господарювання.

Тобто між такою особою та платником податків повинен існувати підтверджений правовий зв’язок. При цьому форма такого зв’язку може бути різною. Це може бути трудовий договір, цивільно-правовий договір, довіреність, доручення або інший документ, який підтверджує надання особі повноважень здійснювати розрахункові операції, працювати з РРО/ПРРО чи представляти інтереси конкретного платника податків.

Водночас сам факт виконання певних організаційних або управлінських функцій у магазині ще не свідчить про наявність повноважень представляти іншого суб’єкта господарювання. Особливо це важливо у випадках, коли в одному приміщенні або під однією торговою маркою можуть здійснювати діяльність різні юридичні особи чи ФОП.

Таким чином, Верховний Суд наголосив на необхідності розмежовувати фактичну присутність особи на території магазину та її юридичні повноваження. Людина може перебувати у приміщенні, керувати його роботою або навіть мати певні організаційні функції, однак це саме по собі не означає, що вона має право представляти іншого суб’єкта господарювання перед контролюючим органом.

У зв’язку з відсутністю доказів того, що особа, які вручили документи, мала повноваження діяти від імені ФОП, Верховний Суд дійшов висновку про неналежне вручення йому документів на проведення перевірки. Це означає, що контролюючий орган не дотримався встановленого пунктом 81.1 статті 81 ПК України порядку допуску до фактичної перевірки.

Отже, для бізнесу цей висновок має важливе практичне значення: під час фактичної перевірки ДПС повинна не просто вручити документи будь-якій особі, яка перебуває на місці проведення перевірки, а переконатися, що ця особа має належні повноваження представляти саме того платника податків, щодо якого проводиться перевірка. Відсутність такого підтвердженого правового зв’язку може свідчити про порушення процедури допуску та ставити під сумнів законність подальших результатів перевірки.

Практичний висновок про фактичні перевірки

Аналіз постанови Верховного Суду від 24 грудня 2025 року у справі № 580/4426/25 формує чітку позицію: контролюючий орган не наділений абсолютним і безконтрольним правом проводити фактичні перевірки, спираючись виключно на фіскальну доцільність. Наявність об’єктивних матеріальних порушень (як-от відсутність фіскального чека чи необліковані товарні запаси) не звільняє державу від обов’язку суворо дотримуватися закону при ініціюванні та проведенні контрольних заходів. Незаконний допуск та дефектна фактична підстава є потужними інструментами, які дозволяють повністю нівелювати результати перевірки та скасувати мільйонні штрафи.

Іншими словами, законність самої перевірки має значення не менше, ніж встановлені під час неї порушення. Якщо контролюючий орган не довів наявність передбаченої законом підстави для перевірки або допустив істотні порушення процедури її проведення, це може стати підставою для оскарження прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень. Саме тому процесуальні порушення з боку ДПС можуть мати для бізнесу не менш важливе значення, ніж спір щодо самого порушення.

Для ефективного захисту своїх прав у разі візиту інспекторів ДПС суб’єктам господарювання варто імплементувати наступний алгоритм дій:

По-перше, необхідно чітко розмежовувати юридичний статус осіб на торгових об’єктах. У сучасному бізнесі поширеною є практика суборенди, коли в одному залі працюють кілька ФОП або юридичних осіб. Персонал має бути суворо проінструктований: приймати і підписувати документи (накази, направлення) має виключно уповноважена особа того суб’єкта, реквізити якого вказані в документах. Підпис сторонньої особи (директора компанії-суборендаря, охоронця будівлі, працівника сусіднього відділу) створює міцне підґрунтя для визнання допуску незаконним у судовому порядку.

По-друге, при пред’явленні наказу необхідно ретельно перевіряти його зміст на предмет ідентифікації платника податків. Якщо в документах вказана лише комерційна назва магазину (бренд) без зазначення ПІБ конкретного підприємця, це є прямим порушенням пункту 81.1 статті 81 ПК України та самостійною підставою для недопуску інспекторів.

У цьому контексті важливо пам’ятати висновок Верховного Суду у справі № 580/4426/25: торгова марка або назва магазину сама по собі не визначає конкретного платника податків. Тому контролюючий орган повинен чітко встановити, щодо якого саме ФОП або юридичної особи проводиться перевірка.

По-третє, необхідно перевіряти не лише документи на проведення перевірки, а й законність самої підстави для її призначення. Якщо ДПС посилається на звернення споживача відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, важливо встановити, чи існує таке звернення, що саме в ньому зазначено та чи стосується воно діяльності конкретного платника податків.

По-четверте, у разі оскарження результатів перевірки не варто обмежуватися лише запереченням факту встановленого порушення. Необхідно окремо аналізувати всю процедуру: наявність законної підстави для перевірки, зміст наказу, правильність ідентифікації платника податків, оформлення та пред’явлення направлень, повноваження особи, яка отримала документи, а також інші процесуальні дії контролюючого органу.

Необхідно вимагати від суду прояву активної позиції, передбаченої статтею 9 КАС України, та заявляти клопотання про витребування від ДПС оригіналів скарг споживачів. Якщо податковий орган не зможе надати належним чином оформлене звернення, що містить ідентифікацію заявника та стосується конкретного ФОП, суд буде зобов’язаний визнати перевірку безпідставною з моменту її призначення.

Такий комплексний підхід дозволяє оцінити не лише те, чи було порушення фактично, а й те, чи мав контролюючий орган законні підстави та належні повноваження для його встановлення саме в межах проведеної перевірки.

Таким чином, постанова Верховного Суду у справі № 580/4426/25 має важливе практичне значення для бізнесу. Вона демонструє, що дотримання ДПС встановленої законом процедури не є формальністю. Для платника податків це реальний механізм захисту від необґрунтованого втручання держави у господарську діяльність.

Тому бізнесу варто не лише належним чином оформлювати свою діяльність, документи на товари та розрахункові операції, а й заздалегідь визначити порядок взаємодії з контролюючими органами та чітко розуміти, хто саме має право представляти підприємця або компанію під час перевірки. Це дозволить своєчасно виявляти процедурні порушення та, за необхідності, використовувати їх для ефективного захисту своїх прав у суді.

Послідовне застосування цих правових інструментів та посилання на релевантну практику Верховного Суду дозволить бізнесу ефективно протистояти необґрунтованому тиску контролюючих органів та захистити свої активи від неправомірного фінансового знищення. Потрібен супровід та захист в суді? Звертайтесь до юридичної компанії YANKIV!