Анулювання статусу платника єдиного податку та судова практика його оскарження. Частина 1
Частина 1. Чому бізнес втрачає єдиний податок: головні підстави та приховані ризики
Спрощена система оподаткування, обліку та звітності протягом багатьох років залишається основним правовим та економічним інструментом функціонування українського малого та середнього бізнесу. Вона забезпечує фізичним особам-підприємцям (ФОП) та юридичним особам прозорі, передбачувані умови для розвитку, мінімізує адміністративне та бюрократичне навантаження, стимулює створення робочих місць і забезпечує надходження до місцевих бюджетів. Відповідно до приписів Податкового кодексу України (ПКУ), реєстрація суб’єкта господарювання платником єдиного податку є безстроковою та здійснюється шляхом внесення відповідних відомостей до Реєстру платників єдиного податку.
Однак у сучасних економічних умовах та в період дії воєнного стану спостерігається суттєве посилення фіскального контролю з боку Державної податкової служби України (ДПС). Фіскальні органи все частіше застосовують крайній захід контролю – примусове анулювання статусу платника єдиного податку. Позбавлення ФОП або юридичної особи статусу єдинника фактично блокує господарську діяльність підприємства, призводить до автоматичного переведення на загальну систему оподаткування та нарахування колосальних податкових боргів і штрафних санкцій заднім числом.
Аналіз правозастосовної та судової практики свідчить про те, що значна частина рішень податкових органів про виключення платників з реєстру приймається із системними процедурними та матеріально-правовими порушеннями. Податкові інспектори нерідко обмежуються автоматизованими звірками в інформаційних базах, проводять камеральні перевірки замість передбачених законом документальних, або позбавляють спрощеного статусу за незначні або неузгоджені податкові борги.
У цій статті надамою юридичну оцінку підставам та процедурам анулювання статусу платника єдиного податку, проаналізуємо ключові процедурні помилки податкових органів та надамо бізнесу чіткий практичний алгоритм захисту своїх прав у судах з опорою на актуальну судову практику останніх років.
1. Законодавчі підстави та правова природа анулювання реєстрації платника єдиного податку
Згідно з нормою пункту 299.10 статті 299 Податкового кодексу України, позбавлення суб’єкта господарювання статусу платника єдиного податку здійснюється виключно за наявності письмового рішення контролюючого органу, прийнятого на підставі чітко визначених обставин. Податковий кодекс передбачає вичерпний перелік підстав для винесення такого рішення, а також імперативно встановлює дату, з якої реєстрація вважається скасованою.
Контролюючий орган не має права розширювати цей перелік на власний розсуд або піддавати розширювальному тлумаченню норми податкового права. Кожна підстава вимагає наявності належного складу податкового правопорушення, підтвердженого належними та допустимими доказами.
| № | Нормативна підстава для анулювання статусу платника єдиного податку | Стаття / пункт Податкового кодексу України | Офіційна дата, з якої анулюється реєстрація в Реєстрі | Фінансово-правовий характер підстави |
| 1 | Подання платником податку заяви про відмову від застосування спрощеної системи | пп. 1 п. 299.10 ст. 299 ПКУ | Останній день календарного кварталу, в якому подано заяву | Добровільне рішення платника |
| 2 | Державна реєстрація припинення підприємницької діяльності ФОП або ліквідація юридичної особи | пп. 2 п. 299.10 ст. 299 ПКУ | День отримання ДПС повідомлення від державного реєстратора про припинення | Добровільне / процесуальне припинення |
| 3 | Перевищення протягом календарного року граничного обсягу доходу, встановленого для відповідної групи | пп. 1 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПКУ | З першого числа місяця, наступного за кварталом, у якому відбулося перевищення | Примусове (недотримання умов спрощеної системи) |
| 4 | Застосування платником єдиного податку негрошових розрахунків (бартер, взаємозалік, векселі тощо) | пп. 4 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПКУ | З першого числа місяця, наступного за звітним періодом, у якому допущено порушення | Примусове (порушення порядку розрахунків) |
| 5 | Здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему (заборонені види діяльності) | пп. 5 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПКУ | З першого числа місяця, наступного за періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності | Примусове (порушення предметного режиму) |
| 6 | Перевищення граничної чисельності найманих працівників, дозволеної для відповідної групи | пп. 6 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПКУ | З першого числа місяця, наступного за періодом, у якому допущено перевищення | Примусове (порушення кількісних критеріїв) |
| 7 | Здійснення діяльності, не зазначеної в Реєстрі платників єдиного податку | пп. 7 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПКУ | З першого числа місяця, наступного за періодом порушення | Примусове (неповідомлення про нові види діяльності) |
| 8 | Наявність узгодженого податкового боргу понад 3 060 грн на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів | пп. 8 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПКУ | В останній день другого послідовного кварталу наявності податкового боргу | Примусове (наявність податкового боргу) |
| 9 | Здійснення діяльності, не передбаченої для відповідної групи спрощеної системи (наприклад, надання послуг ФОП 2 групи замовнику, який не є платником ЄП) | пп. 9 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПКУ | З першого числа місяця, наступного за кварталом порушення | Примусове (порушення суб’єктного складу правовідносин) |
| 10 | Неподання податкової звітності платником єдиного податку 4-ї групи (сільськогосподарським товаровиробником) | пп. 298.8.6 п. 298.8 ст. 298 ПКУ | З першого числа місяця, наступного за граничним строком подання звітності | Примусове (невиконання обов’язку зі звітування) |
| 11 | Набуття суб’єктом господарювання статусу резидента правового режиму Дія Сіті | пп. 5 п. 299.10 ст. 299 ПКУ | Останній день календарного кварталу, в якому набуто статус резидента Дія Сіті | Законодавча зміна спеціального режиму |
| 12 | Втрата статусу електронного резидента (е-резидента) іноземцем | пп. 6 п. 299.10 ст. 299 ПКУ | Визначається відповідно до спеціальних норм статті 299 ПКУ | Втрата спеціального правового статусу |
| 13 | Застосування до платника або його кінцевих бенефіціарних власників спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) | пп. 7 п. 299.10 ст. 299 ПКУ | Останній день місяця (для платників 1–2 груп) або кварталу (для платників 3–4 груп), у якому прийнято рішення про застосування санкцій | Державно-примусові обмежувальні заходи |
Актуальні статті:
Аналіз поданої таблиці підтверджує, що законодавчий перелік є вичерпним. Дрібні технічні чи адміністративні проступки, такі як неподання у строк повідомлення про об’єкти оподаткування за формою № 20-ОПП, невидача паперового чека РРО/ПРРО при зафіксованому безготівковому розрахунку, тимчасова відсутність за зареєстрованим місцезнаходженням чи формальна помилка у книзі обліку доходів, не є і не можуть бути законними підставами для анулювання спрощеної системи. Спроби податкових інспекторів кваліфікувати подібні недоліки як підставу для виключення з реєстру є протиправними.
2. Аналіз найбільш поширених підстав анулювання спрощеної системи оподаткування
2.1. Позбавлення статусу платника єдиного податку у зв’язку з наявністю податкового боргу
Однією з найбільш поширених підстав для примусового анулювання реєстрації платника єдиного податку є наявність податкового боргу. Водночас саме ця підстава нерідко стає предметом спорів між платниками податків та контролюючими органами, оскільки для її застосування Податковий кодекс України встановлює чіткі та взаємопов’язані умови. Відсутність хоча б однієї з них виключає можливість прийняття законного рішення про виключення платника з Реєстру платників єдиного податку.
Насамперед законодавець визначає мінімальний розмір податкового боргу, який може бути підставою для втрати права на застосування спрощеної системи оподаткування. Відповідно до підпункту 8 пункту 299.10 статті 299 Податкового кодексу України сума узгодженого податкового боргу повинна перевищувати 180 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що на сьогодні становить 3060 грн. Якщо сукупний розмір боргу не перевищує зазначений поріг, контролюючий орган не має законних підстав для анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Однак самого факту існування боргу недостатньо. Закон вимагає також дотримання критерію його тривалості. Податковий борг у сумі понад 3060 грн повинен обліковуватися в інтегрованій картці платника станом на перше число кожного місяця протягом двох послідовних календарних кварталів, тобто фактично шести місяців поспіль. Таким чином, вирішальне значення має не лише розмір заборгованості, а й її безперервне існування.
Практичне значення має й те, що навіть короткочасне погашення боргу до настання першого числа відповідного місяця перериває перебіг зазначеного шестимісячного строку. Якщо платник повністю погасив податковий борг хоча б на один день до контрольної дати, подальший відлік двох послідовних кварталів починається заново лише у разі повторного виникнення заборгованості понад встановлений законодавством поріг.
При цьому поняття податкового боргу є значно ширшим, ніж лише несплачена сума єдиного податку чи військового збору. До його складу входять також нараховані штрафні (фінансові) санкції та пеня, що виникли у зв’язку з порушенням податкового законодавства. Саме тому навіть незначні прострочення зі сплати податкових платежів можуть призвести до збільшення суми боргу до критичного рівня.
Окремої уваги заслуговує питання заборгованості зі сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ). Оскільки ЄСВ не належить до податків у розумінні Податкового кодексу України та регулюється окремим законом, його несплата не призводить до анулювання статусу платника ЄП, проте може спричинити застосування інших заходів відповідальності, передбачених законодавством.
Водночас для цілей анулювання реєстрації платника єдиного податку вирішальне значення має саме наявність податкового боргу у розумінні підпункту 14.1.175 Податкового кодексу України, який включає несплачені узгоджені податкові зобов’язання, а також нараховані штрафи та пеню.
Особливості застосування зазначених положень зберігаються і в умовах правового режиму воєнного стану. Попри запровадження низки податкових пільг, норма про анулювання реєстрації платника єдиного податку через наявність податкового боргу продовжує застосовуватися контролюючими органами. Водночас законодавством передбачено окремі винятки. Зокрема, спеціальні гарантії поширюються на фізичних осіб – підприємців першої та другої груп, податкова адреса яких знаходиться на територіях активних бойових дій або тимчасово окупованих територіях, оскільки такі ФОП тимчасово звільнені від сплати податків.
Крім того, платник може бути звільнений від негативних наслідків невиконання податкових обов’язків за умови підтвердження неможливості їх виконання відповідно до Порядку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 225. Такими обставинами можуть бути, зокрема, форс-мажорні події, знищення чи пошкодження майна, вимушена евакуація, тяжка хвороба, поранення або інші документально підтверджені обставини непереборної сили.
Крім того, законодавець встановив спеціальне правило щодо податкової заборгованості, яка виникла в період найбільш активної фази воєнного стану. Відповідно до підпункту 9.12 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України при прийнятті рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку контролюючі органи не мають права враховувати податковий борг фізичних осіб – підприємців першої та другої груп, що виник у період з 1 квітня 2022 року по 31 липня 2023 року.
Така норма має соціально-захисний характер і спрямована на недопущення втрати права на застосування спрощеної системи оподаткування підприємцями, діяльність яких була суттєво ускладнена або фактично неможлива внаслідок збройної агресії проти України.
2.2. Здійснення заборонених видів діяльності як підстава для втрати права на застосування спрощеної системи оподаткування
Однією з підстав для втрати права на застосування спрощеної системи оподаткування є здійснення платником єдиного податку видів господарської діяльності, які прямо заборонені Податковим кодексом України. Законодавець встановив вичерпний перелік таких видів діяльності у статті 291.5 Податкового кодексу України, що виключає можливість його довільного або розширеного тлумачення контролюючими органами.
До таких видів діяльності, зокрема, належать організація та проведення азартних ігор, обмін іноземної валюти, виробництво, імпорт та реалізація більшості підакцизних товарів (за окремими винятками, визначеними законом), видобуток та реалізація корисних копалин загальнодержавного значення, діяльність у сфері фінансового посередництва, управління підприємствами, а також інші види господарської діяльності, прямо визначені статтею 291.5 Податкового кодексу України.
Водночас для застосування цієї підстави контролюючий орган повинен довести саме фактичне здійснення забороненого виду діяльності. Сам факт державної реєстрації відповідного коду виду економічної діяльності (КВЕД) у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань не свідчить про порушення вимог податкового законодавства та не може автоматично бути підставою для анулювання реєстрації платника єдиного податку.
На практиці досить поширеними є випадки, коли фізичні особи – підприємці включають до свого переліку КВЕД декілька потенційних напрямів діяльності «про запас», не здійснюючи їх фактично. Такий підхід не суперечить законодавству, оскільки наявність коду КВЕД лише відображає можливість провадження відповідної діяльності у майбутньому, але сама по собі не підтверджує здійснення господарських операцій.
Судова практика послідовно виходить із того, що вирішальним критерієм є не наявність певного КВЕД у реєстрі, а реальне здійснення господарської діяльності та отримання доходу від неї. Саме тому контролюючий орган повинен надати належні та допустимі докази фактичного провадження забороненого виду діяльності, зокрема первинні документи, договори, податкову звітність, банківські виписки, відомості про рух коштів або інші документи, які підтверджують отримання доходу від відповідних операцій. За відсутності таких доказів рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку не може вважатися належним чином обґрунтованим.
Отже, при вирішенні питання щодо дотримання вимог статті 291.5 Податкового кодексу України визначальне значення має не формальна наявність відповідного коду КВЕД, а фактичний зміст господарської діяльності платника податків. Такий підхід відповідає принципу превалювання сутності над формою, забезпечує дотримання принципу правової визначеності та унеможливлює необґрунтоване позбавлення суб’єктів господарювання права на застосування спрощеної системи оподаткування виключно з формальних підстав.
Уже стикнулись з анулюванням єдиного податку?
Податкова може анулювати статус платника єдиного податку “заднім числом” — через технічний борг, помилкове трактування КВЕДу чи перевищення ліміту, і найчастіше про це дізнаються вже постфактум, коли весь дохід за попередні місяці перераховують за ставками загальної системи.
Юристи YANKIV проведуть аналіз законності такого рішення ДПС та підготують судове оскарження анулювання єдиного податку з урахуванням актуальної судової практики. Більше про судове оскарження анулювання ЄП за посиланням: https://yankiv.ua/sudove-oskarzhennya-anulyuvannya-yedynogo-podatku/
2.3. Порушення вимоги щодо грошової форми розрахунків як підстава для втрати права на спрощену систему оподаткування
Однією з обов’язкових умов перебування фізичної особи – підприємця на спрощеній системі оподаткування є дотримання встановленого законодавством порядку здійснення розрахунків із контрагентами. Відповідно до пункту 291.6 статті 291 Податкового кодексу України платники єдиного податку першої – третьої груп зобов’язані здійснювати розрахунки за відвантажені товари, виконані роботи та надані послуги виключно у грошовій формі, як готівковій, так і безготівковій.
Зазначена вимога має імперативний характер і не допускає її довільного тлумачення. Будь-які способи припинення грошового зобов’язання, які фактично підміняють оплату коштами, розцінюються як порушення умов застосування спрощеної системи оподаткування. До таких операцій належать, зокрема, бартер (товарообмінні операції), взаємозалік зустрічних однорідних вимог, розрахунки із застосуванням векселів, компенсація вартості товарів чи послуг майном, а також інші форми негрошових розрахунків, не передбачені Податковим кодексом України.
Окрему увагу необхідно приділити використанню електронних грошей та інших сучасних платіжних інструментів. Їх застосування допускається лише у випадках і порядку, прямо визначених законодавством. Якщо спосіб розрахунку не відповідає вимогам Податкового кодексу України та спеціального законодавства у сфері платіжних послуг, контролюючий орган може кваліфікувати таку операцію як порушення вимог пункту 291.6 статті 291 ПКУ.
На практиці одним із найбільш поширених джерел спорів є аналіз банківських виписок та реквізиту «Призначення платежу». Під час проведення документальних перевірок контролюючі органи нерідко застосовують формально-буквальний підхід до оцінки тексту платіжних документів. Саме тому використання формулювань на кшталт «взаємозалік», «погашення боргу», «бартер», «компенсація», «відступлення права вимоги», «залік зустрічних вимог» або інших термінів, які можуть свідчити про негрошовий характер розрахунків, здатне стати підставою для додаткових запитань з боку ДПС, а за наявності відповідних фактичних обставин — і для прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Разом із тим вирішальне значення має не лише текст платіжного документа, а й реальний зміст господарської операції. Якщо фактично розрахунок був здійснений коштами, а некоректне формулювання у призначенні платежу є технічною або бухгалтерською помилкою, саме по собі таке формулювання не повинно автоматично свідчити про порушення вимог пункту 291.6 статті 291 ПКУ. У разі виникнення спору контролюючий орган зобов’язаний дослідити всі первинні документи та фактичні обставини проведення розрахунків, а не обмежуватися виключно буквальним аналізом тексту банківської виписки.
З метою мінімізації податкових ризиків підприємцям доцільно приділяти особливу увагу правильному оформленню платіжних документів та уникати використання формулювань, які можуть бути неоднозначно витлумачені контролюючими органами. У поданій нижче таблиці наведено найбільш поширені ризикові формулювання у реквізиті «Призначення платежу», їх можливу правову кваліфікацію та потенційні наслідки для платника єдиного податку.
2.4. Перевищення граничного обсягу доходу як підстава для втрати права на застосування спрощеної системи оподаткування
Однією з найбільш поширених підстав для втрати права на застосування спрощеної системи оподаткування є перевищення платником єдиного податку граничного обсягу доходу, встановленого статтею 291 Податкового кодексу України для відповідної групи платників. Законодавець пов’язує можливість перебування на спрощеній системі із дотриманням визначених фінансових критеріїв, а їх перевищення тягне обов’язок переходу на загальну систему оподаткування у порядку, передбаченому підпунктом 1 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПКУ.
На практиці значна кількість спорів виникає не стільки щодо самого факту отримання доходу, скільки щодо правильності його визначення. Контролюючі органи інколи включають до складу доходу кошти, які відповідно до статті 292 ПКУ не повинні враховуватися при обчисленні граничного обсягу доходу, зокрема помилково зараховані кошти, суми, що підлягають поверненню покупцям, окремі види пасивних доходів або транзитні кошти, отримані за договорами комісії, доручення чи транспортного експедирування.
Крім того, під час перевірок нерідко виникають спори щодо моменту визнання доходу, курсових різниць, повернення авансових платежів, а також щодо підтвердження фактичного отримання коштів. Саме тому рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку повинно ґрунтуватися на всебічному дослідженні первинних документів, банківських виписок, договорів та інших належних доказів, а не виключно на даних інформаційно-аналітичних баз ДПС.
Судова практика виходить із того, що контролюючий орган зобов’язаний довести не лише факт надходження коштів, а й їх належність до складу доходу платника єдиного податку відповідно до вимог статті 292 ПКУ. За відсутності такого підтвердження рішення про втрату права на застосування спрощеної системи не може вважатися належним чином обґрунтованим.
2.5. Здійснення діяльності, не зазначеної в Реєстрі платників єдиного податку
Ще однією підставою для анулювання реєстрації платника єдиного податку є здійснення видів господарської діяльності, які не були внесені до Реєстру платників єдиного податку. Відповідно до підпункту 7 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України здійснення такої діяльності є підставою для переходу на загальну систему оподаткування.
При цьому слід розмежовувати коди видів економічної діяльності (КВЕД), внесені до Єдиного державного реєстру, та перелік видів діяльності, зазначений безпосередньо у Реєстрі платників єдиного податку. Саме останній має визначальне значення для застосування положень Податкового кодексу України. Якщо підприємець фактично розпочав новий вид діяльності, але своєчасно не повідомив контролюючий орган про внесення відповідних змін до Реєстру платників єдиного податку, така обставина за наявності підтверджених господарських операцій може бути підставою для анулювання його реєстрації.
Разом із тим сама лише наявність відповідного КВЕД у Єдиному державному реєстрі або подання заяви про його внесення без фактичного здійснення господарської діяльності не свідчить про порушення вимог Податкового кодексу України. Контролюючий орган повинен довести, що платник фактично здійснював діяльність, яка не була зазначена у Реєстрі платників єдиного податку, та отримував від неї дохід.
Як і в інших категоріях податкових спорів, доказування не може ґрунтуватися виключно на припущеннях чи інформаційних базах ДПС. Належними доказами можуть бути договори, акти виконаних робіт, первинні бухгалтерські документи, банківські виписки, податкова звітність та інші документи, які підтверджують реальне здійснення відповідної господарської діяльності.
Водночас необхідно розмежовувати істотні порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування та формальні або процедурні недоліки. Судова практика послідовно виходить із того, що не кожне порушення податкового законодавства є підставою для анулювання реєстрації платника єдиного податку. Так, окремі адміністративні порушення, зокрема несвоєчасне повідомлення про зміну податкової адреси, окремі помилки у звітності або порушення порядку застосування реєстратора розрахункових операцій, самі по собі не свідчать про недотримання критеріїв перебування на спрощеній системі та не можуть бути законною підставою для позбавлення статусу платника єдиного податку, якщо така підстава прямо не передбачена Податковим кодексом України.
Актуальні статті:
- Наказ на податкову перевірку з помилками: як діяти бізнесу до фактичної перевірки. Частина 1
- Оскарження анулювання статусу платника єдиного податку: практика
- Наказ на податкову перевірку з помилками: як діяти бізнесу під час фактичної перевірки. Частина 2
- Оскарження наказу про податкову перевірку після допуску ДПС: що вирішив Верховний Суд
Проміжний висновок
Підстави для анулювання реєстрації платника єдиного податку, передбачені Податковим кодексом України, мають виключний характер і не підлягають розширеному тлумаченню. Для кожної з них законодавець встановлює окремий юридичний склад, який повинен бути належним чином доведений контролюючим органом. Відсутність хоча б одного із необхідних елементів такого складу — факту порушення, причинно-наслідкового зв’язку або належних доказів — свідчить про протиправність рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Практика адміністративних судів свідчить, що значна кількість рішень ДПС скасовується саме через недотримання процедури перевірки, неправильне застосування норм Податкового кодексу України, недостатність доказової бази або формальний підхід до оцінки обставин справи. Саме тому своєчасне реагування платника податків на дії контролюючого органу та правильне використання процесуальних механізмів захисту мають вирішальне значення для збереження права на застосування спрощеної системи оподаткування.
У наступній частині статті буде детально проаналізовано фінансово-правові наслідки анулювання реєстрації платника єдиного податку, порядок донарахування податкових зобов’язань, особливості примусової реєстрації платником ПДВ, актуальну практику Верховного Суду щодо оскарження рішень контролюючих органів, а також практичні алгоритми адміністративного та судового захисту прав платників податків.
Про автора
Михайло Ортинський
Верифіковано
Рецензовано Богдан Янків
Радник, податковий юрист
Юрист з 5-річним досвідом у податковому праві та адміністративних спорах. Аналізує практику ДПС і судові рішення, формує правові позиції та розробляє безпечні моделі структурування бізнесу.
