Курс на кінець року чи курс на дату виплати: Верховний Суд про перерахунок іноземного доходу

Що саме вимагає пункт 164.4 статті 164 ПК України від ДПС?

Пункт 164.4 статті 164 ПК України сформульований лаконічно та визначає, що під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

Ключове слово в цій нормі – «момент». Законодавець прив’язує курс перерахунку не до звітного періоду в цілому (кварталу, року), не до дати складення акта перевірки чи прийняття податкового повідомлення-рішення, а до конкретної дати – дня, коли дохід було нараховано або фактично отримано платником податків. Це узгоджується із загальною логікою підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України, згідно з яким платник податку, що отримує іноземні доходи, зобов’язаний включити їх суму до загального річного оподатковуваного доходу та подати декларацію за наслідками звітного року, – річною є лише форма декларування, а не одиниця виміру доходу для цілей перерахунку валюти.

Із цього випливає, що якщо міжнародна податкова інформація, отримана контролюючим органом, містить лише узагальнену річну (або квартальну) суму без деталізації по датах і сумах окремих операцій, застосування єдиного курсу – чи то на кінець звітного періоду, чи на будь-яку іншу довільно обрану дату – до всієї суми є необґрунтованим. Коректний розрахунок бази оподаткування вимагає знання того, коли саме кожна конкретна сума була нарахована чи отримана, і застосування до неї курсу НБУ, чинного саме на цю дату.

Слід також звернути увагу про перерахунок іноземного доходу на те, що пункт 164.4 статті 164 ПК України використовує сполучник «нарахування (отримання)» – тобто передбачає дві можливі альтернативні події, кожна з яких самостійно запускає обов’язок перерахунку: момент, коли дохід нараховано (наприклад, відображено як зобов’язання виплатити на рахунку джерела доходу), і момент, коли дохід фактично отримано платником податків (зарахований на банківський рахунок, картку, електронний гаманець тощо).

Ці моменти не завжди збігаються, особливо коли йдеться про виплати через посередників, платіжні системи чи агрегатори, де кошти можуть накопичуватися на проміжному рахунку до моменту виведення. У поєднанні з підпунктом 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України, який передбачає обов’язок задекларувати іноземний дохід за наслідками звітного податкового року, це означає, що річний період – це лише часові межі, у яких має відбутися декларування, а не одиниця, для якої допустимо застосовувати один усереднений курс перерахунку.

Момент отримання доходу як предмет доказування

У постановах 2026 року Верховний Суд включив питання про момент отримання доходу до переліку обставин, які становлять предмет доказування у справах про донарахування податку на іноземні доходи, поряд із питаннями ідентифікації платника податків і правової природи самого грошового показника. Формулювання, яке відтворюється в кількох постановах майже дослівно, звучить так: «предметом доказування у цій справі є не лише факт надходження до контролюючого органу міжнародної податкової інформації щодо позивача, а й встановлення того, чи підтверджує така інформація отримання нею саме доходу, який відповідно до положень ПК України є об’єктом оподаткування, а також його розміру та періоду отримання».

У постанові від 17.06.2026 у справі № 240/22077/25 Верховний Суд вперше сформулював цей підхід розгорнуто, вказавши, що суди попередніх інстанцій не встановили, чи містять матеріали справи відомості, які дозволяють визначити момент отримання відповідного доходу, адже пункт 164.4 статті 164 ПК України пов’язує порядок перерахунку доходу, вираженого в іноземній валюті, саме з моментом його нарахування або отримання. Це формулювання Верховний Суд навів безпосередньо в контексті оцінки міжнародної податкової інформації, яка містила лише узагальнені показники кількості транзакцій та суми в доларах США без деталізації по датах.

Цей самий висновок Верховний Суд відтворив у постанові від 25.06.2026 у справі № 560/9531/25, вказавши, що суди не дослідили, чи містять матеріали справи відомості, які дозволяють визначити факт і момент отримання відповідного доходу, і додавши, що належна оцінка потребує дослідження не лише змісту самої міжнародної податкової інформації, а й особливостей функціонування відповідної платформи, порядку створення облікових записів, вимог до підтвердження особи користувача, механізмів верифікації даних та значення ідентифікаторів, які використовуються платформою – тобто встановлення моменту отримання доходу Верховний Суд прямо пов’язує з дослідженням того, як технічно формуються та фіксуються виплати від конкретного джерела доходу.

У постановах від 08.09.2026 у справах № 560/4741/25 та № 420/12445/25 Верховний Суд відтворив цей підхід знову, у кожній з них окремим абзацом вказавши, що суд апеляційної інстанції «не перевірив чи містять матеріали справи відомості, які дозволяють визначити факт і момент отримання відповідного доходу, адже пункт 164.4 статті 164 ПК України пов’язує порядок перерахунку доходу, вираженого в іноземній валюті, саме з моментом його нарахування або отримання». В обох випадках це стало однією з підстав для скасування рішень судів попередніх інстанцій і направлення справ на новий розгляд.

Важливо, що в жодній із цих чотирьох справ Верховний Суд не констатував, що конкретна методика перерахунку, застосована контролюючим органом (наприклад, курс на кінець звітного року), є неправильною сама по собі. Позиція Суду інша й методологічно точніша, оскільки без встановлення факту й моменту отримання доходу неможливо перевірити, чи правильно взагалі застосовано курс, – а обов’язок встановити ці обставини лежить на суді, який розглядає спір по суті, і на контролюючому органі, який має довести правомірність свого рішення.

Чому це питання нерозривно пов’язане з питанням правової природи самої суми?

Питання моменту отримання доходу у практиці Верховного Суду не стоїть окремо – воно тісно переплетене з питанням про те, що саме означає цифра, зазначена в міжнародній податковій інформації. У постановах у справах № 560/4741/25, № 420/12445/25, № 560/9531/25 та № 240/22077/25 Верховний Суд наголошував, що суди не з’ясували, того, чи свідчить зазначена у міжнародній податковій інформації сума про розмір фактично отриманого доходу платника податків або відображає інший узагальнений показник діяльності облікового запису на платформі, сформований за результатами відповідного звітного періоду.

Це зауваження має пряме значення для застосування пункту 164.4 статті 164 ПК України, оскільки, якщо сума в іноземній валюті, зазначена в отриманій інформації, – це не перелік конкретних виплат із датами, а зведений (агрегований) показник за звітний період, сформований іноземним джерелом за власною методологією, то в принципі неможливо визначити, коли саме кожна складова частина цієї суми була нарахована чи отримана. У такому разі застосування єдиного курсу до всієї суми є не просто методологічною неточністю, а свідченням того, що контролюючий орган взагалі не встановив обставини, з якими закон пов’язує право на нарахування податку в конкретному розмірі.

Саме тому Верховний Суд у своїх постановах розглядає перерахунок іноземного доходу як момент отримання доходу не як технічну деталь, яку можна з’ясувати «заднім числом» на етапі судового оскарження, а як складову предмета доказування, без встановлення якої податкове повідомлення-рішення не може вважатися обґрунтованим по суті.

Які документи здатні підтвердити момент отримання доходу?

Оскільки предметом доказування є саме факт і момент отримання конкретної суми, а не абстрактний річний підсумок, ключове значення набуває питання про те, якими доказами взагалі можна підтвердити дату кожної окремої виплати. У жодній із проаналізованих справ міжнародна податкова інформація, отримана ДПС України від компетентного органу іноземної держави, не містила виписки з рахунку чи реєстру операцій із конкретними датами й сумами – лише узагальнені показники (загальну кількість транзакцій та їх сумарну вартість у доларах США за звітний період). Це саме та обставина, яку Верховний Суд у постановах у справах № 240/22077/25, № 560/9531/25, № 560/4741/25 та № 420/12445/25 визнав недостатньою для встановлення моменту отримання доходу без додаткового дослідження.

Належними доказами дати й суми кожної окремої виплати в такому спорі можуть бути:

• банківські виписки платника податків,
• довідки платіжних систем чи операторів електронних грошей про рух коштів,
• договори чи інші документи, що фіксують періодичність і порядок виплат від конкретного джерела доходу,
• а також пояснення самого джерела доходу (нерезидента) щодо застосовуваної ним практики нарахування й виплати коштів користувачам.

Оскільки такі документи здебільшого перебувають у розпорядженні самого платника податків, як власника рахунку чи облікового запису, а не контролюючого органу, питання про те, хто саме має ініціативу в поданні цих доказів, набуває критичного значення.

Формально обов’язок доведення правомірності рішення лежить на контролюючому органі за частиною другою статті 77 КАС України, але встановити фактичні дати виплат без сприяння самого платника податків контролюючому органу часто об’єктивно складно.

Практичний вимір цієї проблеми добре ілюструє постанова Верховного Суду від 06.08.2026 у справі № 600/2950/25-а. У цій справі контролюючий орган, отримавши від ДПС України узагальнену інформацію про дохід платника податків у розмірі 154 525 доларів США за 2022 рік, перерахував усю цю суму в гривню за офіційним курсом НБУ станом на 31 грудня 2022 року (36,5686 грн за долар), отримавши базу оподаткування в розмірі 5 650 762,91 грн.

У касаційній скарзі платник податків прямо наполягала, що це суперечить пункту 164.4 статті 164 ПК України, оскільки курс мав застосовуватися не до всієї річної суми одномоментно, а до кожної окремої виплати за курсом, чинним на дату її фактичного нарахування чи отримання, і що застосування курсу на кінець року штучно завищило податкове зобов’язання, адже курс гривні протягом 2022 року стабільно знижувався, тож курс на 31 грудня був одним із найвищих за рік.

Верховний Суд у цій справі залишив касаційну скаргу без задоволення. Водночас важливо враховувати обставини, які зумовили такий висновок. На відміну від справ № 240/22077/25, № 560/9531/25, № 560/4741/25 та № 420/12445/25, у справі № 600/2950/25-а платник податків не надав ані під час перевірки, ані під час судового розгляду документів чи пояснень, які б містили альтернативні дані щодо дат і сум окремих виплат.

Формально порушуючи те саме питання про необхідність встановлення моменту отримання доходу для цілей пункту 164.4 статті 164 ПК України, скаржниця не подала жодних доказів на підтвердження того, що фактичний розподіл виплат протягом року та застосування до них курсів на відповідні дати дали б інший, точніший результат. Суди першої та апеляційної інстанцій, своєю чергою, встановили, що контролюючий орган послідовно дотримався процедури – від направлення запиту, вручення платнику податків роз’яснень, до призначення перевірки з дотриманням строків,  і що сама методологія перерахунку (за відсутності будь-яких заперечень чи альтернативних даних із боку платника) не була спростована жодним доказом.

Це показує важливий практичний нюанс: обов’язок контролюючого органу довести правомірність свого рішення, включно з правильністю застосованого курсу перерахунку, не перетворюється на абсолютну вимогу деталізації в кожній справі автоматично.

Якщо контролюючий орган мав у розпорядженні лише агреговану інформацію без деталізації по датах (як це, вочевидь, було і в справі № 600/2950/25-а), а платник податків, зі свого боку, не надав жодних доказів чи заперечень щодо конкретних дат і сум операцій, суди можуть визнати наявну методологію перерахунку достатньою для цілей вирішення спору – принаймні за відсутності активного оспорювання з боку платника.

Натомість у справах № 240/22077/25, № 560/9531/25, № 560/4741/25 та № 420/12445/25 саме активна позиція платників податків, які прямо порушували питання неможливості визначити момент отримання доходу з наявних матеріалів справи, змусила Верховний Суд визнати встановлення цього моменту обов’язковим елементом, недослідженим судами попередніх інстанцій.

Дійсно, стаття 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) покладає на контролюючий орган як відповідача у справах про оскарження податкових повідомлень-рішень обов’язок довести правомірність свого рішення, зокрема надати суду всі наявні документи й матеріали, що можуть бути використані як докази. Із цього випливає, що саме контролюючий орган повинен обґрунтувати, яким чином отримана ним податкова інформація дозволяє встановити момент нарахування чи отримання доходу та який курс НБУ підлягає застосуванню до кожної конкретної суми.

Водночас, як демонструє справа № 600/2950/25-а, це не звільняє платника податків від необхідності активно захищати свою позицію. Якщо платник податків вважає, що застосований контролюючим органом курс перерахунку є необґрунтованим через відсутність деталізації по датах операцій, доцільно не обмежуватися загальним посиланням на пункт 164.4 статті 164 ПК України, а надавати суду (наскільки це можливо) власні дані – виписки з рахунків, підтвердження дат надходження коштів, розрахунки альтернативної бази оподаткування за курсами, чинними на конкретні дати.

Пасивне посилання на неправильність методології без будь-якого власного розрахунку чи доказової бази, як показує практика, не завжди є достатнім для спростування висновків контролюючого органу, особливо якщо суди попередніх інстанцій вже дослідили процедурну бездоганність дій контролюючого органу.

Практичні наслідки для платників податків

Із проаналізованої практики можна виснувати кілька практичних орієнтирів для платників податків, які отримали податкові повідомлення-рішення на підставі перерахунку іноземного доходу за курсом НБУ.

По-перше, варто перевіряти, чи містить акт перевірки деталізацію дат і сум окремих виплат, чи контролюючий орган обмежився застосуванням єдиного курсу (наприклад, на кінець звітного року чи кварталу) до узагальненої річної суми.

Відсутність такої деталізації, підкріплена посиланням на постанови у справах № 240/22077/25, № 560/9531/25, № 560/4741/25 та № 420/12445/25, є самостійним і вагомим аргументом для оскарження, оскільки Верховний Суд системно визнає це підставою для скасування рішень судів, які не дослідили момент отримання доходу.

По-друге, слід враховувати, що самого лише посилання на відсутність деталізації в матеріалах контролюючого органу може виявитися недостатньо, якщо платник податків, зі свого боку, також не подає жодних доказів чи власного розрахунку. Як демонструє справа № 600/2950/25-а, за відсутності зустрічних доказів суди можуть визнати наявну (навіть недосконалу) методологію перерахунку контролюючого органу такою, що не спростована.

Тому платнику податків доцільно, наскільки це можливо, самостійно підготувати альтернативний розрахунок бази оподаткування – з визначенням дат кожної окремої виплати та відповідного курсу НБУ на ці дати – і подати його суду як доказ на спростування методології, застосованої контролюючим органом.

По-третє, варто враховувати економічний масштаб проблеми. З огляду на суттєві коливання курсу гривні протягом 2020-2026 років, різниця між перерахунком за курсом на дату кожної окремої виплати та перерахунком за єдиним курсом на кінець звітного періоду може становити значну частку від суми донарахованого податкового зобов’язання. Це робить аргумент про необхідність встановлення точного моменту отримання доходу не суто формальним, а таким, що має пряме фінансове значення для результату спору.

Підсумки

Позиція Верховного Суду, послідовно сформульована в постановах від 17.06.2026 у справі № 240/22077/25, від 25.06.2026 у справі № 560/9531/25 та від 08.09.2026 у справах № 560/4741/25 і № 420/12445/25, встановлює чіткий стандарт: контролюючий орган, донараховуючи податок на іноземний дохід, зобов’язаний встановити не лише сам факт і суму отриманого доходу, а й конкретний момент його нарахування чи отримання, оскільки саме з цим моментом пункт 164.4 статті 164 ПК України пов’язує застосовний курс перерахунку в гривню.

Узагальнена річна чи квартальна сума в іноземній валюті, перерахована за єдиним курсом на довільно обрану дату (наприклад, на кінець звітного періоду), без деталізації по датах окремих операцій, за загальним правилом не відповідає вимогам пункту 164.4 статті 164 ПК України, і суди зобов’язані досліджувати цю обставину як самостійний елемент предмета доказування.

Водночас постанова від 06.08.2026 у справі № 600/2950/25-а нагадує, що ця вимога реалізується в межах змагального процесу, а обов’язок контролюючого органу довести правильність перерахунку не звільняє платника податків від необхідності активно оскаржувати конкретну методологію – надавати власні докази, розрахунки чи заперечення.

За відсутності такої активної позиції з боку платника податків суди можуть визнати навіть неідеальну методологію контролюючого органу достатньою для вирішення спору на його користь. Тому для платників податків, які стикнулися з донарахуваннями на підставі перерахунку іноземного доходу, ключовим є не просто посилання на формальну вимогу пункту 164.4 статті 164 ПК України, а підкріплення цього аргументу конкретними доказами – датами й сумами операцій, альтернативними розрахунками бази оподаткування за курсами, чинними на відповідні дати.