Облік виходу учасника з ТОВ зі зменшенням статутного капіталу: проводки та податки

Які субрахунки фіксують вихід учасника

Статутний капітал товариства обліковується на субрахунку 401 «Статутний капітал», причому аналітика ведеться окремо за кожним засновником чи учасником. Коли учасник виходить, його частку спочатку потрібно «вилучити» — для цього призначений субрахунок 452 «Вилучені вклади й паї», за дебетом якого показують фактичну собівартість викуплених у учасника часток (Інструкція про застосування Плану рахунків, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291).

Заборгованість товариства перед учасником, що виходить, за вартість його частки відображається так: Дт 452 – Кт 672 «Розрахунки за іншими виплатами». А вже сам факт зменшення капіталу проводять не одразу після рішення зборів, а лише на дату відповідного запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: Дт 401 – Кт 452 — у межах номінальної вартості частки.

Окремо варто пам’ятати про ситуацію, коли учасник, що виходить, свого часу не доплатив повністю свій внесок до статутного капіталу. У такому разі в обліку додатково роблять запис Дт 401 – Кт 46 «Неоплачений капітал» на суму неоплаченої частини.

Різниця між сумою виплати і номіналом частки

На практиці сума, яка фактично належить до виплати учаснику, майже завжди відрізняється від оплаченої номінальної вартості його частки — у більший або менший бік. Причина проста: розмір виплати прив’язаний не до цифри в статуті, а до реальної вартості чистих активів товариства чи ринкової вартості часток на дату виходу.

Порядок обліку цієї різниці регулює НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти». Згідно з п. 28 цього стандарту, прибуток або збиток від анулювання інструментів власного капіталу відображається не через фінансовий результат напряму, а через зміну додаткового вкладеного капіталу — тобто через субрахунки 421 «Емісійний дохід», 422 «Інший вкладений капітал» та 425 «Інший додатковий капітал». І лише якщо збиток перевищує наявну суму додаткового вкладеного капіталу, різницю списують за рахунок нерозподіленого прибутку (збільшуючи непокритий збиток).

• На практиці це виглядає так:
  якщо сума виплати учаснику менша за номінал його частки, різницю відображають проведенням Дт 401 – Кт 425;
• якщо сума виплати більша за номінал, застосовують проведення Дт 421, 422, 425 – Кт 452 — у межах наявних сум на цих субрахунках;
• якщо ж додаткового капіталу для покриття перевищення не вистачає, недостатню суму списують проведеннями Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» – Кт 452, а потім Дт 441 «Прибуток нерозподілений» (або Дт 442 «Непокриті збитки») – Кт 443.

Коли частка виплачується майном, а не грошима

Товариство має право розрахуватися з учасником, що вийшов, не лише коштами, а й майном — у рахунок вартості частки, яка йому належить. Для цілей бухобліку таку операцію прийнято відображати як звичайну реалізацію цього майна.

Логіка тут подвійна. По-перше, при передачі майна учаснику виконуються всі умови для визнання доходу від реалізації, перелічені в п.8 НП(С)БО 15 «Дохід». По-друге, саме такого — «реалізаційного» — підходу дотримуються і податківці, коли йдеться про оподаткування подібних операцій (детальніше в блоці про єдиний податок нижче). Відповідно, у обліку товариства при передачі майна виникає одразу дві статті: дохід у сумі договірної вартості переданого майна (субрахунок 746 «Інші доходи») та витрати в сумі балансової вартості цього майна (субрахунок 977 «Інші витрати діяльності»).

Податок на прибуток: коли виникають різниці

Об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, скоригований на різниці, встановлені Податковим кодексом України (пп. 134.1.1 ПКУ). Якщо учаснику виплачують частку виключно грошима, жодних особливостей для податку на прибуток немає — операція відображається так само, як і в бухобліку, без додаткових коригувань.

Інша ситуація складається, коли учаснику передають основні засоби чи нематеріальний актив. Тут усе залежить від статусу платника:

• підприємства, які не зобов’язані коригувати фінрезультат на різниці з розділу ІІІ ПКУ, відображають операцію виключно за правилами бухобліку;
• підприємства, які застосовують усі передбачені ПКУ різниці, повинні розглядати передачу ОЗ чи НА учаснику як вибуття такого активу (позиція викладена в ЗІР, категорія 102.05). Це означає, що фінрезультат до оподаткування доведеться скоригувати на різниці, передбачені пп. 138.1 і пп. 138.2 ПКУ саме для випадків ліквідації або продажу основних засобів і нематеріальних активів.

ПДВ: коли він з’являється, а коли — ні

Виплата частки грошима під ПДВ не підпадає. Тут діють одразу дві підстави: по-перше, грошова виплата вартості частки взагалі не є постачанням товарів чи послуг, а по-друге — операції з продажу або викупу за кошти корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, прямо виведені з-під об’єкта оподаткування (пп. 196.1.1 ПКУ).

А от передача майна — це вже постачання товарів у розумінні пп. 14.1.191 ПКУ, тож така операція оподатковується ПДВ на загальних підставах за ставкою 20% (пп. «а» п. 185.1, п. 188.1, ст. 194 ПКУ). Товариство зобов’язане зареєструвати податкову накладну, і саме на її підставі учасник — якщо він платник ПДВ — отримує право на податковий кредит.

ПДФО та військовий збір: інвестиційний прибуток учасника-фізособи

Якщо частку в товаристві, вираженому в інших, ніж цінні папери, формах, тримала фізособа, для податкових цілей ця частка вважається інвестиційним активом (пп. «а» пп. 170.2.7 ПКУ). А повернення платнику податку коштів або майна, попередньо внесених до статутного капіталу, у разі виходу з товариства чи зменшення статутного капіталу прирівнюється до продажу такого інвестиційного активу (п. 170.2.2 ПКУ).

Якщо дохід фізособи від такого «продажу» (з урахуванням курсової різниці, якщо вона є) перевищує документально підтверджену вартість частки — виникає інвестиційний прибуток, який є об’єктом оподаткування ПДФО і військовим збором (пп. 164.2.9 розд. IV, пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Важливий нюанс: облік фінансового результату за операціями з інвестиційними активами фізособа-резидент веде самостійно і відображає його в річній податковій декларації про майновий стан і доходи (пп. 168.1.3, пп. 170.2.1 ПКУ; форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 №859). Тобто саме фізособа, а не товариство, подає декларацію і сплачує ПДФО за ставкою 18% та ВЗ за ставкою 5% (пп. 167.1 розд. IV, пп. 1 пп. 1.3–1.5 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Окремо податківці звертають увагу на ситуацію, коли в договорі на відчуження частки одночасно фігурують і договірна ціна, і оціночна вартість. У такому разі дохід для оподаткування визначається за договірною ціною, але не нижче оціночної вартості частки (роз’яснення в ЗІР, категорія 103.25).

Хоча декларує і сплачує податок сама фізособа, товариство як податковий агент не звільняється від обов’язку відобразити суму такого доходу з ознакою «112» у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого на користь фізосіб (форма затверджена наказом Мінфіну від 13.01.2015 №4; підстава — та сама позиція в ЗІР, категорія 103.25).

Єдиний податок: спірна позиція податківців щодо неповерненого внеску

Податковий кодекс прямо не регулює оподаткування операцій платника єдиного податку з виплати вартості частки учаснику, що виходить. Формальна логіка тут проста: товариство-єдинник у цій операції жодних коштів не отримує, а отже, і дохід у нього не виникає.

Проте у податківців щодо цього питання є окрема, доволі неоднозначна позиція — вона стосується випадків, коли єдинник третьої групи повертає засновнику майно (основні засоби, товари) при виході, а внесок свого часу здійснювався саме в грошовій формі (ЗІР, категорія 108.01.02). Податківці прирівнюють таку виплату майном до продажу цього майна, але замість «продажної» норми п. 292.2 ПКУ спираються на пп. 8 п. 292.11 ПКУ, який виводить з-під оподаткування суми внесків засновників до статутного капіталу. З цього вони роблять такий висновок:

• якщо вартість переданого учаснику при виході майна дорівнює або перевищує суму його грошового внеску до статутного капіталу — об’єкта оподаткування у товариства-єдинника не виникає;
• якщо вартість майна нижча за суму внеску — частина внеску, яка фактично не повернулася учаснику, включається до складу доходу товариства-єдинника.

По суті, податківці вважають, що частина внеску, яка «не дійшла» до учасника у вигляді майна, втрачає статус внеску і перетворюється на звичайний дохід, що підлягає оподаткуванню єдиним податком. Пряма норма ПКУ такого підходу не встановлює, однак товариствам-єдинникам, які виплачують учаснику вартість частки в сумі, меншій за номінал, варто враховувати цю позицію контролюючих органів і бути готовими її оскаржувати за потреби.

Висновок про облік виходу учасника з ТОВ зі зменшенням статутного капіталу

Облік виходу учасника з ТОВ зі зменшенням статутного капіталу будується навколо трьох ключових субрахунків — 401, 452 і 672, а різниця між номіналом частки та фактичною сумою виплати закривається через додатковий капітал або нерозподілений прибуток. Якщо частина виплати йде майном, а не грошима, товариству доведеться додатково розібратися з ПДВ і, залежно від статусу платника податку на прибуток, — з коригуванням фінрезультату. А для учасника-фізособи ключовий момент — це самостійне декларування інвестиційного прибутку та сплата з нього ПДФО і військового збору.

Якщо у вашому ТОВ учасник виходить зі зменшенням статутного капіталу і потрібно правильно оформити проводки, розрахувати податкові наслідки чи підготувати документи для ЄДР — юридична компанія YANKIV допоможе з оформленням та/або супроводом процесу!